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税务筹划
企业所得税纳税筹划误区及指正
作者:  发布日期:2013-05-28  点击数:1577 次

   企业所得税,是对企业的生产、经营所得和其他所得征收的一种税。该税种不仅涉及面广,而且对纳税人的税负影响直接,与流转税相比,纳税筹划更具有现实意义。但在其纳税筹划的研究过程中存在六大误区。

  误区一、滥用会计准则

  在我国,“会、税”关系被称为财务会计与税务会计的关系。实务中,我国“会、税”关系经历了一个由统一到分离再到协调的过程。会计准则与税收法律既有联系,又有区别。《企业会计准则——基本准则》第十条规定,“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润”。不难看出其中前三个会计要素反映企业财务状况,是资产负债表的构成要素,三者关系是:资产=负债+所有者权益;后三个会计要素反映企业经营成果,是利润表的构成要素,三者关系是:收入-费用=利润,这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得,企业在计算应纳税所得额时按照税法规定计算。且《中花人民共和国税收征管法》(主席令【2001】第049号)第二十条规定:“ 纳税人、扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的,依照国务院或者财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款”。 因此,纳税筹划必须以会计制度为基础,以税法为约束。但在企业所得税纳税筹划的研究过程中,往往单纯从会计准则和财务制度的角度出发讨论纳税筹划问题,而忽视税法的约束,走进了纳税筹划的误区。例如《企业会计准则第4 号——固定资产》第十五条和第十七条规定:企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第十九条规定的除外。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。因此纳税筹划的研究者们认为:“从折旧年限的选择上看,对一般性企业,即处于正常生产经营期但未享受税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,可以使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获取延期纳税的好处。如果是新办企业,特别是创办初期就享有减免税收优惠待遇,则企业可延长折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而达到节税的目的”[1]。“在适用比例税率的情况下,采用加速折旧对企业更为有利。因为加速折旧法可使固定资产成本在使用期限内加速得到补偿,企业前期利润少,纳税少;后期利润多,纳税较多,从而达到获利于税收屏障的效果。当然对于计提完折旧的固定资产,如果企业需要,还可以适当延长其使用年限,只不过不能再计提折旧了[2]。”从会计准则的角度理解,这种筹划思路没有错。但是把税法联系起来,显然走进了误区。尽管会计准则没有对固定资产使用年限、折旧方法、预计净残值等作具体规定,但税法却做出了较为明确的规定。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)第五十九条、第六十一条对固定资产折旧准予扣除采用的折旧方法作了规定。第六十条、六十一条、六十四条明确了固定资产计提折旧的最低年限。第九十八条和国税发[2009]81号文《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》对采用加速折旧做了相应的规定。因此对于纳税人而言,在计算所得税时,折旧方法、折旧年限、预计净残值等的确定必须符合税法要求,否则税务机关有权依法进行调整。

  误区二:滥用企业重组

  企业重组,是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易,包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业重组是实施企业内部管理战略的一种有效手段。企业重组并购几乎涉及现行所有的税种,所得税更是重中之重。毫无疑问重组并购的涉税问题是企业在重组并购前必须关注与安排的问题,纳税筹划也是十分必要的。但是纳税筹划必须遵守有关法律、法规,不能滥用企业重组。目前在企业所得税纳税筹划方面,有一种滥用重组的趋势。如“并购企业若有较高的盈利水平,为降低其整体税负,则可选择一家有大量净经营亏损的企业作为并购目标。通过合并后盈亏抵补,实现企业所得税的免除[3]。”又如“广告费和业务宣传费是以销售(营业)收入为基数计算扣除限额的,如果纳税人将企业的销售部门设立成独立核算的销售公司,将企业产品销售给公司,再由公司对外销售,这样多核算了一次营业收入,从集团整体来看也扩大了广告费和业务宣传费的计提基数[3]。”再如“小型微利企业在设立时首先需要认真规划企业的规模和人数,规模较大时,可考虑分为两个独立的企业;……[4]”这些观点在企业所得税纳税筹划时具有普遍性,我们认为是对企业重组的滥用,是企业所得税纳税筹划研究的误区,因为上述重组的目的,不是为了企业战略发展的需要,而是为了减少税款的缴纳。《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)将企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理[1]规定和特殊性税务处理[2]规定。在企业重组方面的纳税筹划一般考虑的是特殊性重组。对于适用特殊性重组条件的企业,财税[2009]59号给出了相应的限制条件,如果企业选择特殊性重组,要特别注意自身的重组活动必须具备合理的商业目的,不应以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,且被收购、合并或分立部分的资产或股权比例,以及重组交易对价中涉及的股权支付金额必须符合规定的比例。企业如果要证明自己适用特殊性重组规定,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合相应的特殊性重组规定的条件,否则将面临税务当局的纳税调整。

  误区三:滥用税收临界点

  “所谓税收临界点,就是税法中规定的一些标准,包括一定的比例和数额,当销售额(营业额)或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时,就应该依法纳税或按更高的税率纳税,从而使纳税人的税负大幅度上升;有时却相反,纳税人可以享受优惠,降低税负。由此产生了税收筹划的特定方法———纳税临界点筹划法。”[5]在企业所得税纳税筹划中,研究者们将纳税筹划的临界点进行了广泛的运用。

  纳税人关注纳税临界点,进行纳税筹划,通过预算控制十分必要,因为它直接涉及到企业缴纳所得税的多寡,但是不能滥用。从目前有关企业所得税纳税筹划的研究来看,滥用随处可见。如企业实际发生的合理的职工工资薪金准予在税前扣除,因此认为纳税筹划时应尽可能多地列支工资薪金支出。这就难免陷入误区,一是在我国工资薪金不仅具有刚性,而且工资薪金的增加还涉及到工会经费、职工福利费、职工教育经费、住房公积金、退休金等等的增加,从企业发展的长远来看,工薪的逐年提高,才具有持续的激励性。因此工薪的增加每年应保持一个适度的水平。二是工资的增加应参考同行业的正常工薪水平,如果工薪支出大大超过同行业的正常工资水平,则税务机关可能认定为“非合理支出”,而予以纳税调整。又如业务招待费与业务宣传费,纳税筹划者们认为通过互相替代,改变经营方式、分离销售公司等达到多扣的目的,事实上这是纳税筹划的又一个误区,首先相互替代有偷税之嫌,而改变经营方式、分立销售公司很显然属于企业重组的行为,受财税[2009]59号文件的约束,很可能偷鸡不成,反蚀一把米。再如公益性捐赠,这是应当鼓励和提倡的,但是也要量力而行,一是捐赠扣除涉及流转税,二是由于捐赠扣除是一个会计年度利润,这个数字必须在会计年度终了后才能计算出来。而捐赠事项是在年度中发生的,如果捐赠行为不量力而行,这也可能因捐赠背负额外的税收。总之,纳税临界点用于纳税筹划在理论上容易把握,在实务中很难把握。因为临界点是一个固化的常数,而构成临界点的因子受企业经营、市场环境及宏观政策诸多因素的影响,处于动态的变化之中。利用临界点进行纳税筹划目标的实现,很可能陷入偷税的泥潭。

  误区四:滥用转让定价

  转让定价是指跨过纳税人从总体经营战略目标出发,为谋求公司利润最大化,在母公司与子公司、子公司与子公司之间购销产品和提供劳务时所确定的内部交易价格,是国内、国际避税中最通用、最普遍的方式之一。虽然随着《企业所得税法》实施及相关配套文件的出台,关于利用转让定价进行纳税筹划的内容逐渐从教科书中淡出,但是还是有不少研者把利用转让定价进行纳税筹划作为一种重要的方法进行推介。如“转让定价是关联方之间经常使用的税收筹划方法,当高新技术企业内部各机构由于税收优惠、纳税人身份不同等原因存在税负差异时,可以发挥集团优势,充分利用不同的税收环境,适当采用转移定价,将利润转移至低税负机构,起到降低整体税负的作用。”[6]“在关联公司之间进行的货物、劳务、技术等交易中,当卖方处于高税区而买方处于低税区时,其交易就以低于市场价格的内部价格进行;而当卖方处于低税区、买方处于高税区时,其交易就以高于市场价格的内部价格进行[7]。”“国有企业进行税收筹划方法主要是:(1)当甲企业税率高,乙企业税率低时,甲降低对乙的产品售价和压低对乙的收费标准;(2)当乙企业税率高,甲企业税率时,甲抬高对乙的产品售价和提高,以减轻整体所得税负,此外还能减轻或规避预提所得税,减轻关税和进口环节的流转税等。从法律角度看,企业间转让定价是合法的”[8]等等,这些筹划思路事实上是对转让定价的滥用。首先纳税筹划研究者们曲解了跨国公司转让定价安排的动机,避税并不是跨国公司利用转让定价的唯一目的。跨国公司进行转让定价安排在很多情况下是出于获得竞争优势、避免汇率和政治风险以及绕过东道国的各种管制措施等。其次漠视我国及大多数国家税务当局对转让定价的反制措施。如我国从2002年起,正式引入了预约定价制度并提升为法律级次,2004年国家税务总局印发了关于《关联企业间业务往来预约定价实施细则(试行)》的通知(国税发[2004]第118号),对关联企业转让定价的管理进行了进一步的规范。纳税人应向税务机关提出预约定价安排申请,由税务机关对该企业转让定价原则和计算方法、预期公平交易价格或利润值域等方面进行审核后,用于所得税和其他税种。2009年国家税务总局印发了《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知(国税发[2009]2号),进一步强化了对转让定价的管理和反制。除此之外,增值税暂行条例、营业税暂行条例第七条、消费税暂行条例第十条,进出口关税条例第十七条对价格明显偏低的情形也做出了相应的规定。

  误区五:滥用税收优惠

  目前我国《企业所得税法》确立了以“产业优惠为主,区域优惠为辅,兼顾社会发展”的税收优惠的新格局。包括关于支持农、林、牧、鱼业的发展;关于鼓励基础设施建设;关于支持环境保护、节能、节水、资源综合利用、安全生产;关于促进技术创新和科技进步;关于符合条件的非盈利组织的收入;关于小型微利企业;关于高新技术企业;关于非居民企业预提所得税;关于民族自治地方;关于安置特殊人员就业等十个方面的税收优惠。由于企业所得税税收优惠可以直接减轻纳税人的税收负担,因而也成为纳税筹划的重点。但是通过对企业所得税纳税筹划成果的研究和分析,尤其是对纳税筹划案例的分析,不难发现企业所得税纳税筹划存在诸多误区,其主要表现在对税收优惠政策的滥用。如“新企业所得税法中第二十八条规定从事国家非限制和禁止行业,并符合一定条件的小型微利企业,减按20%的低税率征收企业所得税。利用这条规定,可通过企业分立、分解所得额、从业人数、资产总额,以适用更低税率的方法来实现合理避税[9]。”再如“企业在选择行业时,根据自身条件,尽可能向《高新技术企业认定管理办法》规定的行业靠拢,尽量取得有关部门的认定,从而享受高新技术企业的税收优惠[9]。”“在正确掌握新《企业所得税法》关于‘三新’研究开发费用税前加计扣除的具体操作办法以外,还可以利用研究活动与开发活动的交叉与模糊性,恰当掌握新城无形资产,即资本化的资金额度,通过提前的加计扣除,获取资金的时间价值。[10]”“对于已成立的企业来说,如果具备了其他享受优惠政策的条件,只是由于注册地点不在特定税收优惠地区而不能享受相应的税收优惠政策,那么就应该考虑企业是否需要搬迁的问题[11]。”……上述列举的利用企业所得税优惠筹划的观点在诸多有关纳税筹划的教材中具有普遍性。利用税收优惠条款进行纳税筹划无可厚非,但是不得曲解税收优惠条款,滥用税收优惠,甚至以欺骗手段骗取税收优惠。利用税收优惠进行纳税筹划时,必须清醒地认识到:1、税收优惠是有条件的,如要享受高新技术企业的税收优惠。就必须符合《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2008]172号),《高新技术企业认定管理工作指引》(国科发火[2008]362号)所规定的条件,并及时履行有关认定程序。否则就会被查处,如2009年7月17日,审计署发布的对广东、湖北、内蒙古等16个省份国税部门2007至2008年税收征管情况的审计结果就证明了这一点。审计抽查的116户享受高新技术税收优惠的企业,85户不符合条件,滥用税收优惠达36.31亿元。2、企业所得税优惠有相应的管理办法,《企业所得税法》出台后,国家税务总局下发了《国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知》(国税发[2008]111号),并针对一些地区反映在落实企业所得税优惠政策过程中需要进一步明确的问题,国家税务总局发布了《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》(国税函[2009]255号),明确了企业所得税优惠管理的内容及范围,列入企业所得税优惠管理的各类企业所得税优惠包括免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。除国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策、执行新税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策、新企业所得税法第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策,以及国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策外[3],其他各类企业所得税优惠政策,均实行备案管理。纳税人应究其享受的税收优惠提请备案,经税务机关登记备案后,按规定享受税收优惠,纳税人未按规定办理备案,一律不等享受税收优惠。除此之外,报批类税收优惠应向主管税务机关提出申请,提交相关资料,经税务机关审批确认后执行。3、我国税收的区域性优惠不同于国际避税地,我国企业所得税的区域税收优惠政策,只是为了适应国家在特定时期的经济发展策略而制定的,超过一定时间税收优惠政策就会失效。例如东北地区工业企业的固定资产加速折旧年限的政策,随着国家经济的发展、财政收入的增加,该项政策执行范围必将逐步扩大,税收优惠政策就会逐渐取消。还有国家西部大开发税收优惠政策,“设在西部地区国家鼓励类产业的企业,在2001年至2010年期间,减按15%的税率征收企业所得税”,明确规定了税收优惠政策执行的时间。 4、利用企业重组享受企业所得税税收优惠,受财税[2009]59号及相关文件的约束,必须具备合理的商业目的,不应以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,否则,就会被税务机关查处和调整。5、获取税收优惠,不一定能实现利润最大化和企业价值最大化。国家实施税收优惠是通过给纳税人提供一定的税收利益而实现的,但并不等于纳税人可以自然地得到资本回收实惠,因为许多税收优惠是与纳税人的投资风险并存的,如发展高新技术,往往投资额大,竞争性强,技术更新快,资本收益如果不落实,再好的税收优惠也不能转化为实际收益。再如企业所得税法的税收优惠政策规定了符合条件的小型微利企业可以减征企业所得税,即便将一个企业依法分成两个或两个以上新企业,拆分后的各个新主体都适用了优惠税率。表面上看,企业所得税得到了很大节约,但不能忽视的是:企业拆分后带来的管理成本将上升,同时企业规模的缩小也影响企业对外形象和承担责任能力,这种非税成本带来的显性和隐性的代价可能高于节税收益。因此,利用微利企业税收优惠进行筹划往往不是“馅饼”,恰恰相反是个“陷阱”。

  来源:价值中国网

     

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